Digital Economy e nuova imposta sui servizi digitali alla luce della Legge di Bilancio 2019

Con il termine Digital Economy si intende l’utilizzo di infrastrutture di information and communication technology (ICT) per lo svolgimento di attività di impresa e la prestazione di servizi, anche digitali, agli utenti finali[1].


L’erogazione di servizi digitali (c.d. digital services) da parte delle imprese sta trasformando il nostro modo di interagire, consumare e svolgere attività imprenditoriali.[2]


Proprio per tal motivo appar doverso rilevare l’importanza che assume oggi il concetto di servizio digitale, ovvero ogni servizio fornito attraverso internet o una rete elettronica, la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata e che richiede un intervento umano minimo[3]


In merito alla tassazione dei servizi digitali è sorto un acceso dibattito, tanto in sede europea quanto internazionale, che ha partorito differenti correnti normative e fiscali.

Scopo di quest’ultime è quello di fornire una risposta esaustiva in ordine alla ripartizione dei diritti impositivi sulla ricchezza generata dalle imprese della New digital economy.[4]


La prima corrente normativa è quella americana, secondo cui, in tema di tassazione dei servizi digitali, occorre dar prevalenza allo Stato di residenza della capogruppo della multinazionale; la seconda, invece, è quella europea, secondo la quale occorre tutelare lo Stato della fonte in cui i redditi sono creati.

E’ bene constatare come le suddette abbiano generato problemi di coordinamento e di distorsioni tra le varie normative, nonché di doppia imposizione internazionale ed elusione fiscale.[5]


Proprio per far fronte a tali problematiche, negli ultimi decenni, in seno alle più importanti organizzazioni internazionali (OCSE e UE), si sono susseguite diverse iniziative protese a regolare la tassazione della Digital Economy e, in generale, dei servizi digitali.[6]


Tra le tante iniziative, meritevole di menzione è il progetto internazionale denominato Beps (Base Erosion and Profit Shifting) Action Plan adottato dall’OCSE nel 2015.

Il medesimo ha dotato gli Stati di strumenti domestici ed internazionali idonei a contrastare i fenomeni di elusione fiscale, assicurando al contempo che gli utili vengano tassati nel luogo ove le attività che li generano sono poste in essere.[7]

Il Beps Action Plan è suddiviso in 15 Actions, le più importanti delle quali sono il Beps Action Plan 1, 3, 7 e 8.

Quanto al Beps Action Plan 1, in tema di “Addressing the tax Challenges of the Digital Economy”, ha previsto l’adozione delle seguenti soluzioni:

  1. Criterio di “presenza digitale significativa” (significant economic presence);
  2. Ritenute alla fonte (witholding tax) su operazioni digitali;
  3. Altre misure compensative (equalisation levy).

La Beps Action Plan 3, in tema di “Designing Effective Controlled Foreign Company Rules”, ha potenziato la disciplina sulle CFC (Controlled Foreign Companies), minimizzando la possibilità di allocare i redditi nei Paesi a fiscalità privilegiata.

La Beps Action Plan 7, in tema di “Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Estabilishment Status”, ha ampliato la definizione di stabile organizzazione.

Infine la Beps Action Plan 8, in materia di “Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation”, ha riconosciuto minore rilevanza alla proprietà legale dei beni immateriali, valorizzando, invece, la proprietà economica, che si radica nel luogo di effettivo svolgimento delle attività di creazione dei redditi. [8]


Ed invero, altre iniziative sono state intraprese anche dalla Commissione Europea, in particolar modo con le comunicazioni del 21 settembre 2017 e del 21 marzo 2018 (c.d. Action Plan Europeo).

Particolar pregio riveste quanto statuito da quest’ultima, il cui inciso recita: “è giunto il momento di istituire norme fiscali moderne, eque ed efficaci per l’economia digitale”.

Una tassazione equa ed efficace è essenziale per sostenere l’integrità del mercato unico digitale, fornire entrate per i servizi pubblici, sostenere la crescita economica, la competitività delle imprese appartenenti all’Unione europea, la trasparenza fiscale nonché evitare l’elusione fiscale nel settore imprenditoriale.[9]


Per far fronte a tali sfide future l’Unione Europea si è avvalsa di alcune preziose raccomandazioni.

La prima raccomandazione è quella di considerare le norme in materia di tassazione societaria del tutto obsolete, non più adeguate all’esigenze fiscali moderne.

Le norme fiscali internazionali, a parer della Commissione Europea, sono state concepite per le imprese “fisiche” e non per far fronte a modelli di impresa fondati su beni immateriali, dati e conoscenze. Le imprese digitali, attraverso la dematerializzazione e l’erogazione di servizi digitali, generano utili in uno Stato senza che vi sia un’effettiva presenza fisica in loco.[10]

Si assiste, quindi, ad uno sfasamento tra il luogo dove i redditi vengono creati e dove gli stessi vengono tassati (Cd. Stateless income).[11]


Non di meno, la stessa Commissione Europea ha altresì precisato che la soluzione circa la tassazione debba essere di dimensione mondiale – e non solo europea – proprio per evidenziare come il tema dell’economia digitale travalichi qualsiasi confine.

La seconda raccomandazione riguarda la proposta di una direttiva per l’introduzione di un’imposta comune sui servizi digitali per tutte le imprese, che intende principalmente rispondere a due quesiti: dove tassare e cosa tassare.

La terza raccomandazione concerne sia una proposta di direttiva in merito alla diffusione del concetto di “presenza digitale significativa”, definita sulla base dei ricavi provenienti dalla fornitura di servizi digitali, del numero di utenti online o del numero di contratti commerciali per i servizi digitali, sia la creazione di nuove regole per l’attribuzione degli utili.

Infine, l’ultima raccomandazione attiene alla volontà da Parte della Commissione Europea di creare una base imponibile consolidata comune per l’imposta sulle società (c.d. CCCTB), estendere il concetto di “presenza digitale significativa” nelle Convenzioni bilaterali con gli Stati non appartenenti all’Unione Europea nonché evitare l’utilizzo di diversi sistemi di tassazione europei e la conseguente frammentazione del mercato unico.

Sul punto la Commissione Europea rammenta che la soluzione dell’Unione Europea dovrebbe essere estesa, ogni qual volta sia possibile, alle relazioni con i paesi terzi al fine di assicurare condizioni di concorrenza eque tra le imprese dell’UE e le imprese di tali paesi.


Alla luce delle raccomandazioni di cui sopra, la Commissione Europea ha esortato gli Stati membri a raggiungere un accordo comune affinché i cittadini europei possano beneficiare di un quadro fiscale uniforme e moderno per la Digital Economy.[12]

Alcuni Stati membri, tra cui l’Italia, hanno già provveduto all’introduzione di normative domestiche atte a regolare la tassazione della Digital Economy. [13]

Il legislatore italiano si è quindi allineato alla normativa comunitaria, manifestando in tal modo un sostegno pieno all’iniziativa della Commissione Europea.[14]


Addentrandoci in un’ottica nazionale, l’art. 1, commi da 35 a 50 della legge n. 145 del 30/12/2018 (c.d. Legge di Bilancio 2019) ha abrogato la precedente disciplina ed ha introdotto la nuova imposta sui servizi digitali (ISD), a cui farà seguito l’emissione di un decreto ministeriale attuativo entro l’1/05/2019, per effetto del quale il sistema fiscale italiano sarà in grado di rispondere a tre domande: Who to tax (chi tassare), What to tax (Che cosa tassare), Where to tax (dove tassare).[15]

Venendo ai requisiti sostanziali della nuova ISD, essa si basa su tre ambiti: soggettivo, oggettivo, territoriale; su una base imponibile e su una specifica aliquota.

Quanto all’ambito soggettivo, sono soggetti all’ISD gli esercenti attività di impresa che, singolarmente o a livello di gruppo, nel corso di un anno solare, realizzano congiuntamente:

  1. Un ammontare complessivo di ricavi ovunque realizzati superiore a 750 milioni; e
  2. Un ammontare di ricavi derivanti dai servizi digitali realizzati in Italia superiore a 5,5 milioni.

Quanto all’ambito oggettivo, l’ISD si applica ai ricavi derivanti dalla fornitura dei seguenti servizi digitali:

  1. Veicolazione su un’interfaccia digitale di pubblicità mirata agli utenti della medesima;
  2. Messa a disposizione di un’interfaccia digitale multilaterale che consenta agli utenti di essere in contatto e di interagire tra loro, anche al fine di facilitare la fornitura diretta di beni o servizi;
  3. Trasmissione di dati raccolti da utenti e generati dall’utilizzo di un’interfaccia digitale.

Quanto all’ambito territoriale, i ricavi derivanti dai servizi digitali si considerano tassabili se l’utente degli stessi si considera localizzato in Italia durante il periodo di imposta. La base imponibile comprenderà invece i ricavi derivanti dai servizi digitali, al lordo dei costi e al netto dell’IVA e delle altre imposte indirette, mentre l’aliquota sarà pari al 3%.[16]


Tutto ciò chiarito in merito alla disciplina nazionale, appar opportuno focalizzarci in ordine ad alcuni dubbi di interpretazione della stessa.

Il primo dubbio interpretativo ha ad oggetto il presupposto soggettivo della ISD nazionale.

Ed invero, all’interno della medesima rientrano i soggetti passivi di imposta che realizzano i volumi indicati singolarmente o a “livello di gruppo”, diversamente da quanto previsto dalla proposta di direttiva europea, ove si individua il “gruppo” nell’ambito circoscritto di un “bilancio consolidato di gruppo”, denotando quindi una connotazione molto più ristretta rispetto a quella nazionale.

Il secondo dubbio interpretativo riguarda il presupposto oggettivo della ISD nazionale.

Le prestazioni indicate nel perimetro oggettivo della ISD nazionale riguardano la pubblicità e l’intermediazione in via generale, mentre la proposta di direttiva utilizza espressioni con un ben preciso significato convenzionale, che non assurgono ad una mera approssimazione arbitraria e generica delle attività digitali.

Infine gli ultimi dubbi interpretativi attengono ai meccanismi applicativi della direttiva nel contesto nazionale. Essi appaiono del tutto inediti, potenzialmente molto complessi (es. in merito alla valutazione del numero di visualizzazioni dei messaggi pubblicitari apparsi sui dispositivi degli utenti localizzati in Italia) e richiederebbero investimenti in termini di risorse, anche umane, da parte dell’Amministrazione finanziaria, non trascurabili e in un contesto in cui l’Agenzia delle Entrate non ha ancora ultimato i processi di riorganizzazione.[17]


In conclusione, nonostante le evidenti difficoltà ermeneutiche dell’attuale normativa italiana, il legislatore italiano ha cercato sempre più di allinearsi all’evoluzione storica della Digital Economy, mostrando al contempo di essere vicino alle esigenze dei cittadini europei.[18]

Avv. Roberto Casano

#CMA Iurisblog#corporategovernance#corporatetax


[1] Cremona M. (2019): La digital Economy, Master in corporate governance – II Edizione, Unicatt Milano.

[2] Comunicazione CE del 21 marzo 2018: E’ giunto il momento di istituire norme fiscali moderne, eque ed efficaci per l’economia digitale.

[3] Tratto da Rivista il fisco n. 37/2018: La tassazione dell’economia digitale sulle due sponde dell’Atlantico, spunti di riflessione dalla circolare Assonime.

[4] Rivista il fisco n. 37/2018: La tassazione dell’economia digitale sulle due sponde dell’Atlantico, spunti di riflessione dalla circolare Assonime.

[5] Rivista il fisco n. 37/2018: La tassazione dell’economia digitale sulle due sponde dell’Atlantico, spunti di riflessione dalla circolare Assonime.

[6] Cremona M. (2019): La digital Economy, Master in corporate governance – II Edizione, Unicatt Milano.

[7] Cremona M. (2019): La digital Economy, Master in corporate governance – II Edizione, Unicatt Milano.

[8] Cremona M. (2019): La digital Economy, Master in corporate governance – II Edizione, Unicatt Milano.

[9] Comunicazione CE del 21 marzo 2018: E’ giunto il momento di istituire norme fiscali moderne, eque ed efficaci per l’economia digitale.

[10] Cremona M. (2019): La digital Economy, Master in corporate governance – II Edizione, Unicatt Milano.

[11] Cremona M. (2019): La digital Economy, Master in corporate governance – II Edizione, Unicatt Milano.

[12] Comunicazione CE del 21 marzo 2018: E’ giunto il momento di istituire norme fiscali moderne, eque ed efficaci per l’economia digitale.

[13] Cremona M. (2019): La digital Economy, Master in corporate governance – II Edizione, Unicatt Milano.

[14] Rivista: Diritto Tributario italiano, aprile 2019 – L’imposta sui servizi digitali. Genesi e meccanismi d’imposizione.

[15] Cremona M. (2019): La digital Economy, Master in corporate governance – II Edizione, Unicatt Milano; Rivista il fisco n. 37/2018: La tassazione dell’economia digitale sulle due sponde dell’Atlantico, spunti di riflessione dalla circolare Assonime; Rivista: Diritto Tributario italiano, aprile 2019 – L’imposta sui servizi digitali. Genesi e meccanismi d’imposizione.

[16] Cremona M. (2019): La digital Economy, Master in corporate governance – II Edizione, Unicatt Milano.

[17] Rivista: Diritto Tributario italiano, aprile 2019 – L’imposta sui servizi digitali. Genesi e meccanismi d’imposizione.

[18] Rivista: Diritto Tributario italiano, aprile 2019 – L’imposta sui servizi digitali. Genesi e meccanismi d’imposizione.

Avv. Roberto Casano

#cmalegalconsultants#corporatetax#corporategovernance

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